Właściwa forma prowadzonej działalności pozwala nie tylko na optymalizację podatkową, ale również determinuje kwestię sposobu zarządzania, sukcesji oraz zakresu odpowiedzialności za zaciągane zobowiązania. Wbrew często powielanym opiniom, nie można jednoznacznie wskazać jaki sposób prowadzenia działalności będzie najlepszy, ponieważ zawsze należy brać pod uwagę szereg czynników takich jak np. skala przedsięwzięcia, ryzyko z nim związane, osiągane obroty, zaangażowanie osób trzecich, posiadany majątek etc.

Co więcej, bardzo często dopiero w trakcie rozwoju przedsiębiorstwa zachodzi konieczność dokonania przekształcenia. Niniejszy artykuł koncentruje się na sposobach przejścia z jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Użycie terminu „przekształcenie” jest swego rodzaju uproszczeniem, bo tak naprawdę istnieją przynajmniej trzy sposoby skutecznego przejścia z JDG na spółkę z o.o., a tylko jeden z nich jest przekształceniem sensu stricto (i to tylko w zakresie przedmiotowym). Oprócz bowiem transformacji, o której mowa w art. 551 kodeksu spółek handlowych, ustawodawca dopuszcza możliwość aportu prowadzonego przedsiębiorstwa do już istniejącej spółki z o.o. W obrocie można spotkać się również z sytuacją, w której osoby prowadzące działalność we własnym imieniu, po prostu podejmują decyzję o jej zakończeniu, a równocześnie otwierają nową spółkę o tym samym profilu działalności.  Wybór każdego z trzech wyżej wskazanych sposobów, wiąże się z określonymi konsekwencjami, a błędna decyzja może implikować np. 18% zamiast 9% stawką CIT, odpowiedzialnością za zobowiązania solidarnie ze spółką czy wygaśnięciem wszystkich zawartych umów.  Oczywiście to nie jest tak, że tylko jedno ze wskazanych rozwiązań jest słuszne, ale każde wywoła w pewnych sferach prowadzenia działalności odmienny skutek, którego efekt powinien być oceniany przez pryzmat naszego biznesy. W kolejnym wpisie wskażę, jak przeprowadzić przekształcenie czy aport od strony technicznej (ze szczegółowym omówieniem wymogów prawnych), tutaj jednak chciałbym skoncentrować się na konsekwencjach jakie będą wynikać z wyboru konkretnego sposobu na zmianę prowadzonej działalności:

Aport przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej może zostać wniesiony do spółki z o.o.  jako wkład niepieniężny tzw. aport. Dokonując aportu należy zachować formę pisemną z notarialnie poświadczonymi podpisami, chyba że w skład przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, wtedy, co jest zasadą przy aktywach tego rodzaju, wymagana jest forma aktu notarialnego. Proces przekształcenia przez aport składa się z pięciu etapów takich jak:

1. Ustalenie stanu przedsiębiorstwa, tj. wyodrębnienie jego wszystkich elementów, które zostaną wniesione do spółki (może być to całe przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część);
2. Ustalenie wartości wnoszonego przedsiębiorstwa, której ekwiwalentem będzie określona ilość udziałów w spółce;
3. Utworzenie lub nabycie spółki z o.o. do której przedsiębiorstwo zostanie wniesione aportem;
4. Podjęcie uchwały w spółce o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczenie o objęciu udziałów (należy pamiętać, że z obejmowanymi za aport udziałami, mogą wiązać się dodatkowo konkretne przywileje);
5. Ewentualną zmianę umowy spółki i dokonanie stosownego wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS;

Aport przedsiębiorstwa do spółki jest procesem zdecydowanie prostszym, szybszym i tańszym do przeprowadzenia niż przekształcenie w rozumieniu kodeksowym.  Zapewnia także większą elastyczność w stopniowym przenoszeniu pewnych gałęzi dotychczasowej działalności do spółki.  Przychody z tytułu aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w odróżnieniu od innych aportów rzeczowych do spółek kapitałowych, zwolnione są z obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części nie jest objęte również regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, więc nie podlega opodatkowaniu VAT.  Jeżeli jednak, podwyższenie kapitału wymagało będzie zmiany umowy spółki (czyli, np. nie będzie odbywało się na mocy dotychczasowych postanowień spółki – art.  257 KSH) koniecznym będzie zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od wartości podwyższonego kapitału zakładowego.

Jeżeli chodzi o odpowiedzialność za ewentualne zobowiązania wnoszonego przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie ogólna regulacja z art. 55⁴ kodeksu cywilnego:

„Nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć”.

Ta generalna zasada znajduje doprecyzowanie w lex specialis do odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz z tytułu składek ZUS, a mianowicie art. 112§ 1 ordynacji podatkowej (który na podstawie art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, stosuje się odpowiednio do zaległości z tytułu tych składek):

„Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.”

Należy przy tym pamiętać, że aktualny stan zaległości nabywca może poznać występując o wskazane w art. 306 g ordynacji podatkowej zaświadczenie o zaległości podatkowej, które (pod warunkiem, iż od daty wydania do daty aportowania nie minęło 30 dni) zwalnia w pewnym zakresie od odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych.

Z punktu widzenia prowadzących biznes i decydujących się na konkretny sposób transformacji JDG w spółkę z o.o. ważny jest zakres i rodzaj sukcesji, czyli przejście praw i obowiązków na nowy podmiot. W praktyce zatem, należy przeanalizować wszystkie umowy mające znaczenie dla prowadzonej przez nas działalności i ustalenie, które z nich będą mogą w dalszym ciągu kontynuowane, a które wymagają podjęcia konkretnych działań. Umowy są zespołem praw i obowiązków ciążących na stronach, a do przeniesienia obowiązków na inny podmiot (tu spółkę) wymagana jest zgoda osoby trzeciej (zastosowanie mają odpowiednio art. 509 i nn. kodeksu cywilnego). Sukcesja syngularna bowiem, prowadzi do przeniesienia praw i obowiązków, czyli wywołuje skutek, jedynie pomiędzy stronami umowy (tj. pomiędzy przedsiębiorcą, a spółką), a nie osobami trzecimi. W piśmiennictwie, co prawda, panuje pewna rozbieżność czy w przypadku aportu zachodzi sukcesja uniwersalna czy syngularna.  Przyjmując jednak zdecydowanie przeważające stanowisko doktryny zgodnie z którym przy aporcie przedsiębiorstwa mamy do czynienia z szeregiem sukcesji syngularnych, a nie sukcesją uniwersalną, wniesienie aportu nie spowoduje automatycznego przejścia na spółkę umów z osobami trzecimi, a będzie wymagało aktywności przedsiębiorcy w kierunku uzyskania zgody na ich kontynuację.

 W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności może być to znacząco utrudnione lub wręcz niemożliwe do wykonania (np. w przypadku, gdy przedsiębiorstwo posiada obowiązki względem kilku tysięcy podmiotów).

Należy również pamiętać, iż wnosząc aportem przedsiębiorstwo (którego wartość zorganizowanych składników przekracza 10 000 euro) do spółki, spółka taka w ciągu dwóch lat nie będzie mogła skorzystać z preferencyjnej 9% stawki CIT.

Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych

Zgodnie z art. 551 § 5 kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą).

Ten rodzaj transformacji na wstępie określiłem jako przekształcenie sensu stricto gdyż wskazane zostało bezpośrednio w przywołanej regulacji. Samo użycie słowa „przekształcenie” z punktu widzenia językowego jest dość niefortunne, z uwagi na fakt, że z oczywistych względów technicznie niemożliwa jest transformacja podmiotowa osoby fizycznej w osobę prawną. W rzeczywistości mamy po prostu do czynienia z utworzeniem spółki kapitałowej, która staje się niejako następcą osoby fizycznej w zakresie prowadzonej przez nią działalności. Zasadniczo proces transformacji wskazany w KSH, uważany jest za najbardziej skomplikowany i oprócz nierzadko konieczności skorzystania z pomocy prawno-księgowej, niezbędnym jest również spełnienie szeregu warunków wyznaczonych przez ustawodawcę jak, np.  uzyskanie opinii biegłego rewidenta. W procesie przekształcenia w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych wyróżnia się trzy etapy:

1. etap przygotowawczy – polegający na sporządzeniu w formie aktu notarialnego planu przekształcenia (który zawierał będzie co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy), a także przygotowania jego załączników takich jak: projekt oświadczenia o przekształceniu, projekt aktu założycielskiego, wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia;
2. etap właścicielski – przygotowanie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego, wybór członków organów spółki;
3. etap sądowy – rejestracja spółki oraz wykreślenie przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej;

W chwili skutecznego przekształcenia, czyli uzyskania konstytutywnego wpisu do rejestru KRS, przedsiębiorca staje się jedynym wspólnikiem nowopowstałej spółki. Z punktu widzenia ekonomicznego  spółka w całości należy do przedsiębiorcy, jednak z prawnego punktu widzenia jest zupełnie odrębnym bytem, zarządzanym przez swoje organy. Prawne skutki takiego przekształcenia wskazane są w art. 584 ² kodeksu spółek handlowych:

Również w tym przypadku w doktrynie pojawił się problem czy przekształcenie przedsiębiorcy w rozumieniu art. 551 § 5 ksh wiąże się z sukcesją uniwersalną, czyli przejściem ogółu praw i obowiązków na nowy podmiot. Koncepcja ta znalazła aprobatę w pojedynczych orzeczeniach, jak również w uzasadnieniu projektu ustawy o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, gdzie na stronie 39 (druk sejmowy nr 3656 z dnia 24 listopada 2010 roku) wskazano, że „skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową będzie sukcesja uniwersalna”. Zdaniem przeważającej części doktryny, co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie oraz orzeczeniach, w tym Sądu Najwyższego, w wyżej opisywanej transformacji nie zachodzi sukcesja uniwersalna.  Głównym argumentem jest fakt, że przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę nie dotyczy tak naprawdę podmiotu, ale jest przekształceniem przedmiotowym, tj. skupiającym się na przekształceniu przedmiotu działalności osoby fizycznej jakim jest prowadzone przedsiębiorstwo (por. Postanowienie SN z dn. 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II CZ 94/15). Przyjmuje się więc, że u podmiotów przekształcanych w sposób określony w art. 551 § 5 ksh zachodzi, swego rodzaju kontynuacja ograniczona do przejścia praw związanych stricte z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie przejścia ogółu praw i obowiązków przekształcającej osoby fizycznej (np. roszczeń z tytułu umowy najmu lokalu mieszkalnego należącego do osoby fizycznej, ale nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą).  W konsekwencji więc, przy takiej transformacji, spółka ex lege staje się stroną umów zawartych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę bez konieczności uzyskiwania zgody osób trzecich. Zawieranie ewentualnych aneksów do istniejących umów może porządkować komparycję, ale nie jest wymagane dla samej ważności kontraktu.

To właśnie z uwagi na zasadę quasi-kontynuacji, w pewnych stanach faktycznych, wybór tej formy przekształcenia jest najkorzystniejszy. W praktyce takie sytuacje wcale nie są rzadkie. Jako przykład mogę wskazać przedsiębiorstwo posiadające duży kredyt w rachunku bieżącym (rodzaj kredytu obrotowego) oraz szereg limitów kredytowych u dostawców, gdzie po dokładnej analizie i rozmowie z kontrahentami, tylko taka transformacja umożliwiała prowadzenie biznesu w formie spółki z o.o. bez istotnego zmniejszenia skali działalności.

Kolejną istotną konstrukcją, która pośrednio czyni tak powstałe spółki wiarygodniejszymi dla osób trzecich jest sposób w jaki ustawodawca ukształtował odpowiedzialność za zobowiązania przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia. Przedsiębiorca taki bowiem, odpowiada za te zobowiązania solidarnie ze spółką przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Odpowiedzialność przedsiębiorcy przekształcanego jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką, osobistą, a przy tym nieograniczoną.

Istotną wadą, a w zasadzie pomijanym w publikacjach stricte prawniczych, tej formy przekształcenia jest brak możliwości skorzystania w roku przekształcenia i roku kolejnym z 9% CIT-U (nawet w przypadku spełniania pozostałych ustawowych kryteriów, jak wielkość przychodów poniżej 2 mln euro).  

Zakończenie działalności jako JDG i rozpoczęcie jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Proces ten polega na stworzeniu od podstaw nowego podmiotu i stopniowe podejmowanie przez niego przedsięwzięć prowadzonych dotychczas jako jednoosobowa działalność gospodarcza. W odróżnieniu do aportu nie dochodzi do jednorazowego przeniesienia zorganizowanego zespołu składników, jak również nie ma mowy o żadnej quasi-kontynuacji jak w przypadku transformacji w rozumieniu art. 551 § 5 ksh.  Nie mamy więc tu do czynienia z żadnego rodzaju sukcesją, a nowy podmiot musi od podstaw uregulować relacje biznesowe z kontrahentami, a także pozostałe kwestie związane chociażby z koncesjami, zezwoleniami czy innymi decyzjami administracyjnymi. W niektórych przypadkach możliwa będzie cesja umów, ale zawsze za obligatoryjną zgodą wszystkich stron umowy.  Kolejną kwestią problematyczną są umowy z pracownikami, ponieważ tutaj w odróżnieniu od aportu czy przekształcenia w rozumieniu KSH, konieczne będzie ich rozwiązanie i zawarcie na nowo ze spółką jako pracodawcą. Z punktu widzenia pracowników przerywanie stażu pracy nie będzie korzystne, a w niektórych przypadkach wiązać się będzie z obowiązkiem poniesienia przez pracodawców dodatkowego kosztu w postaci odpraw.

 Nowopowstała spółka co do zasady nie odpowiada za zobowiązania przedsiębiorcy, jednak niemniej przenoszenie składników majątku do spółki, celem uchronienia ich przed ewentualną egzekucją, może prowadzić do bezskuteczności takiej czynności względem wierzycieli (art. 527 KC). Kolejnym zagrożeniem, o którym należy pamiętać wybierając tę formę transformacji jest ryzyko obniżenia zdolności kredytowej, ponieważ scoringowi bankowemu będzie poddawany całkiem nowy podmiot.

Otwarcie nowej spółki jest z reguły szybsze i mniej kosztowne niż  skomplikowane formy przekształcenia. Pozwala uniknąć kosztów związanych z gromadzeniem dokumentacji księgowej, wyceną majątku etc. Duże znaczenie, w przypadku spełnienia pozostałych wymogów ustawowych, ma również możliwość skorzystania od razu z 9% stawki CIT, czyli stawki o połowę mniejszej niż przewidziana dla spółek przekształconych aportem lub z wykorzystaniem regulacji z KSH.

Powyższe stanowi jedynie zarys zagadnienia, a dopiero pracując na konkretnym stanie faktycznym jesteśmy w stanie sklasyfikować potencjalne zagrożenia i opracować właściwą dla danego podmiotu strategię na zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej. W razie pytań, wątpliwości bądź ewentualnej współpracy tradycyjnie zachęcam do kontaktu drogą elektroniczną, telefonicznie bądź osobistego spotkania we Włocławku w siedzibie Kancelarii.

r. pr. Rafał Zieliński

Radca Prawny Włocławek – Zapraszam do kontaktu w razie pytań związanych z przekształceniem działalności.

Wizytówka zdjęcie utworzone przez rawpixel.com – pl.freepik.com